Internationale aspecten gebruikelijk loonregeling dga

30 november 2021 | Door:  Barry Scheer

Als directeur-grootaandeelhouder (hierna: ‘dga’) heb je binnen je eigen vennootschap (hierna: ‘BV’) verschillende functies. Je bent aandeelhouder, daarnaast vaak benoemd tot bestuurder en tot slot ben je te beschouwen als werknemer voor de loonheffingen. In dit artikel zal ik ingaan op de dga als werknemer en het loon dat je als dga in aanmerking dient te nemen voor je werkzaamheden. Ik zal eerst kort de Nederlandse situatie bespreken alvorens ik de grensoverschrijdende situaties behandel.

Nederlandse dga met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse BV

Indien je als dga werkzaamheden verricht ten behoeve van de BV waarin je direct of indirect een aanmerkelijk belang hebt (meer dan 5% van de aandelen), dien je ter zake van die werkzaamheden een gebruikelijk loon in aanmerking te nemen.

In de puur Nederlandse situatie, als Nederlandse dga verricht je werkzaamheden voor je Nederlandse BV waarin je een aanmerkelijk belang hebt, is in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 geregeld welk bedrag aan loon in aanmerking moet worden genomen.

Het gebruikelijk loon van de werknemer (dga) is het hoogste van de volgende bedragen (2021):

1. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
   Dat is de dienstbetrekking die van alle bij de inhoudingsplichtige en de inspecteur bekende dienstbetrekkingen – waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt en waarvan het zakelijk bepaalde loon bekend is of in redelijkheid geschat kan worden – het meest vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de werknemer waarop de gebruikelijkloonregeling van toepassing is.
2. Meestverdienende andere werknemer.
   Bij deze toets wordt het gebruikelijk loon vergeleken met het salaris van de werknemer die bij de BV zelf, of een daarmee verbonden lichaam, het meest verdient. Het gebruikelijk loon van de dga is ten minste gelijk aan het salaris van de meestverdienende werknemer.
3. € 47.000.
   Tot slot geldt een bedrag van ten minste € 47.000 als gebruikelijk loon.

Gemakshalve ga ik in dit artikel uit van een gebruikelijk loon van de dga dat minimaal € 47.000 moet bedragen op grond van artikel 12a.

Hoe pakt deze regeling in grensoverschrijdende situaties uit? Mag Nederland de gebruikelijk loonregeling toepassen in de situatie van een buitenlandse dga met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse BV of op de situatie van een Nederlandse dga met een aanmerkelijk belang in een buitenlandse entiteit ? Ik zal beide grensoverschrijdende situaties hieronder nader bespreken.

Buitenlandse dga met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse BV

Een in het buitenland wonende dga is aan te merken als buitenlands belastingplichtige voor de Nederlandse inkomstenbelasting. De dga is slechts belastingplichtig in Nederland voor inkomensbestanddelen die aan Nederland zijn toe te wijzen op grond van belastingverdragen.

Indien de buitenlandse dga werkzaamheden verricht voor de Nederlandse BV, zal de Nederlandse BV normaal gesproken inhoudingsplichtige zijn voor de Nederlandse loonbelasting voor het loon van de dga, voor zover dat loon kan worden toegerekend aan Nederland op grond van het belastingverdrag tussen Nederland (als werkland) en het woonland van de dga.

Stel dat de dga zichzelf een loon heeft toegekend van € 30.000 en dit loon is volledig toerekenbaar aan Nederland op grond van het belastingverdrag met het woonland van de dga. Mag Nederland dan eenzijdig het loon verhogen naar € 47.000 zodat aan de Nederlandse gebruikelijk loonregeling van artikel 12a wordt voldaan?

Het antwoord luidt: dat hangt ervan af.

Allereerst dient gekeken te worden of het belastingverdrag tussen het woonland van de dga en Nederland tot stand is gekomen vóór de inwerkingtreding van de gebruikelijk loonregeling (1997).

Is het antwoord hierop ja, dan moet er gekeken worden of de gebruikelijk loonregeling in een protocol of andere aanvulling op het belastingverdrag tussen Nederland en het woonland van de dga is vastgelegd. Is er geen protocol of andere aanvulling op het belastingverdrag, dan mag Nederland de gebruikelijk loonregeling niet toepassen.

Is het belastingverdrag tussen Nederland en het woonland van de dga ná inwerkingtreding van de gebruikelijk loonregeling tot stand gekomen, dan dient de gebruikelijkloonregeling kenbaar te zijn gemaakt en ook expliciet aanvaard te zijn door het woonland van de dga. Daarnaast kan het woonland van de dga een soortgelijke fictie in de nationale belastingwetgeving hebben opgenomen. Indien één van beide het geval is, mag Nederland de gebruikelijk loonregeling toepassen.   

Hieruit volgt dat het dus van belang is om iedere situatie afzonderlijk te beoordelen aangezien elk belastingverdrag van Nederland met het woonland van de dga bekeken dient te worden om bovenstaande vragen te beantwoorden. Hieronder volgen aantal uitspraken inzake DGA’s, woonachtig in het buitenland, met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse BV.

België

De rechter heeft hier aangegeven dat de gebruikelijk loonregeling duidelijk aan bod was gekomen bij de totstandkoming van het belastingverdrag tussen Nederland en België in 2001. Hieruit bleek dat het belastingverdrag wel degelijk van toepassing was op het gebruikelijk loon in Nederland. Volgens het Gerechtshof mocht Nederland dus het gebruikelijk loon toepassen op een in België wonende dga van een Nederlandse BV.

Polen

Volgens de Rechtbank moet Nederland bij de onderhandelingen de verdragspartner (Polen) wijzen op het bestaan van de gebruikelijkloonregeling. In deze zaak was de belanghebbende een Poolse dga van een Nederlandse BV. Het belastingverdrag met Polen is gesloten na de invoering van de gebruikelijk loonregeling. Maar de inspecteur kon niet aannemelijk maken dat Polen expliciet was gewezen op deze regeling. Het belastingverdrag tussen Nederland en Polen stond daarom de toepassing van de gebruikelijk loonregeling in de weg.

Portugal

De Hoge Raad oordeelde dat de Nederlandse gebruikelijk loonregeling geen effect heeft onder het belastingverdrag met Portugal. Het door Nederland en Portugal in 1999 gesloten belastingverdrag is per 1 januari 2001 van toepassing. Omdat geen sprake is van een soortgelijke bepaling in de Portugese wetgeving of expliciete aanvaarding van de Nederlandse gebruikelijk loonregeling door Portugal, is het Nederland volgens de Hoge Raad niet toegestaan de gebruikelijk loonregeling toe te passen op een in Portugal wonende dga die werkzaamheden verricht voor een in Nederland gevestigde BV.

Nederlandse dga met een aanmerkelijk belang in een buitenlands entiteit

Een in Nederland wonende dga is aan te merken als binnenlands belastingplichtige voor de Nederlandse inkomstenbelasting. De dga is in Nederland derhalve belastingplichtig over zijn/haar wereldinkomen, waar ter wereld ook verdiend. Of Nederland daadwerkelijk over het wereldinkomen belasting mag heffen, hangt af van de belastingverdragen die Nederland heeft gesloten met de andere landen.

Indien de dga al zijn werkzaamheden voor de buitenlandse entiteit in Nederland verricht, is 100% van zijn inkomen in Nederland belast. Stel dat deze dga zichzelf een loon het toegekend van € 30.000, mag Nederland dan eenzijdig het loon verhogen naar € 47.000 zodat aan de Nederlandse gebruikelijk loonregeling van artikel 12a wordt voldaan?

Helaas is deze vraag nog niet door een Nederlandse rechter beoordeeld. Echter, op grond van de eerdere uitspraken kan worden afgeleid dat Nederland de gebruikelijk loonregeling niet kan toepassen vanwege de goede verdragstrouw, tenzij het andere land expliciet akkoord is gegaan met het toepassen van deze regeling.

Conclusie

Zoals je hiervoor hebt kunnen lezen spelen een aantal factoren een rol om te bepalen of Nederland de gebruikelijk loonregeling mag toepassen of niet. Ben je een Nederlandse dga met een aanmerkelijk belang in een buitenlands entiteit of een buitenlandse dga met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse BV en wil je weten of Nederland de gebruikelijk loonregeling mag toepassen op jouw situatie? Neem dan gerust contact met ons op.